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lundi 3 mai 2010
Présentation Des états Financiers : Ias 1 Révisée
Les états financiers comprennent désormais les éléments suivants :
(a) un état de situation financière (il est possible de conserver le terme « bilan ») ;
(
un état du résultat global pendant la période ;
© un état des variations de capitaux propres pendant la période ;
(d) un état des flux de trésorerie pendant la période ;
(e) des notes incluant un résumé des méthodes comptables et d’autres informations
explicatives ;
(f) un état de situation financière clos au début de la 1re période, lorsque l’entité a
appliqué une nouvelle méthode de manière rétroactive ou procédé à des retraitements
rétroactifs ou à des reclassements de certains éléments de ses états financiers.
NOUVELLE STRUCTURE DES ÉTATS FINANCIERS
La présentation adoptée ne doit pas laisser apparaître une hiérarchisation entre chacun des
états financiers qui ont chacun la même importance. La norme ne prévoit pas d’ordre, sauf
quand le compte de résultat est présenté distinctement de l’état du résultat global.
L’état du résultat global peut être présenté :
– soit comme un état financier unique incluant le compte de résultat,
– soit comme deux états financiers, un compte de résultat et l’état du résultat global ; dans
ce cas, le compte de résultat est présenté immédiatement avec l’état de résultat global
Par rapport à la précédente structure, les changements sont les suivants :
– la présentation séparée (précédemment obligatoire) devient optionnelle. S’il n’est pas
présenté séparément, le compte de résultat est inclus dans l’état de résultat global ;
– le total des charges et des produits comptabilisés était fourni soit sur un état financier
distinct incluant le résultat net de la période, soit à l’intérieur du tableau de variation
des capitaux propres, celui-ci détaillant les diverses composantes du total des charges et
produits comptabilisés. Sur le nouveau tableau de variation des capitaux propres, le résultat
global apparaît sur une ligne unique
STATUT SELON L’IASB
• Date d’application : comptes des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2009
• Possibilité d’application anticipée : oui
• Application rétroactive en l’absence de mesures transitoires
STATUT SELON L’UNION EUROPÉENNE
• Date d’adoption par l’Union européenne : 17 décembre 2008
• Application obligatoire dans les comptes des périodes ouvertes à compter du 1er janvier
2009
– le tableau de variation des capitaux propres doit désormais inclure le détail des opérations
intervenues entre l’entité et ses propriétaires. Ce détail était facultatif, si l’entité avait choisi
la présentation du tableau de variation des capitaux propres se limitant à la mention des
seuls changements autres que les opérations intervenues entre elle et ses propriétaires.
L’ÉTAT DE RÉSULTAT GLOBAL
État de résultat global incluant le compte de résultat
Lorsque l’entité choisit de présenter un état de résultat global incluant le compte de résultat,
les éléments du compte de résultat à faire figurer sont ceux du compte de résultat actuel.
Après le résultat, il y a lieu de présenter tous les produits et charges ne constituant
pas des composantes du résultat (c’est-à-dire directement imputés en capitaux propres),
classés par nature, dont une liste indicative figure au paragraphe 7 d’IAS 1 :
– les variations de l’écart de réévaluation (voir IAS 16 et IAS 38) ;
– les pertes et gains actuariels comptabilisés en dehors du compte de résultat (c’est-à-dire
directement imputés en capitaux propres) suivant l’option offerte par IAS 19 (§ 93 A) ;
– les écarts de conversion relatifs à la conversion des états financiers d’entités étrangères
(IAS 21) ;
– les ajustements de valeur relatifs aux actifs financiers disponibles à la vente (IAS 39) ;
– la fraction efficace des ajustements de valeur des instruments de couverture du risque de
flux de trésorerie (IAS 39).
Par ailleurs, les effets des changements de méthode et des corrections d’erreur ne
transitent pas non plus par le compte de résultat de la période au cours de laquelle les
changements ou les corrections ont été pratiqués.
S’agissant des entités mises en équivalence, il y a lieu d’indiquer sur une ligne distincte
la part de l’entité dans les produits et charges ne constituant pas des éléments du résultat
de ces entités (c’est-à-dire directement imputés en capitaux propres dans les comptes de
ces entités).
Enfin, l’état de résultat global se termine par le résultat global qui cumule le résultat de
la période et la somme de tous les produits et charges n’ayant pas transité par le résultat.
Aussi bien le résultat que le résultat global doivent être ventilés entre les parts respectives
des intérêts minoritaires et des propriétaires de l’entité.
Compte de résultat présenté séparément
Le compte de résultat présenté séparément précède l’état de résultat global. Il se termine par
la ventilation du résultat entre intérêts minoritaires et propriétaires de l’entité.
Nouvelle présentation des effets d’impact des produits
et charges ne constituant pas des composantes du résultat
S’agissant des effets d’impôt relatifs aux produits et charges ne constituant pas des
composantes du résultat, la norme IAS 1 impose désormais de les détailler pour chacune
des catégories de produits et charges de cette nature, y compris pour les reclassements en
résultat de ces produits et de ces charges.
Ce nouveau détail est exigé du fait des taux d’impôt particuliers qui souvent affectent ces
produits et charges.
Ces effets d’impôt peuvent être présentés :
– soit sur l’état du résultat global lui-même, auquel cas les produits et charges ne constituant
pas des composantes du résultat sont présentées pour leur montant brut ;
– soit dans les notes. Si tel est le choix de l’entité, celle-ci peut présenter chaque produit
et charge pour son montant net, ou le présenter pour son montant brut avec un montant
unique d’effets d’impôt détaillé en annexe.
Reclassements en résultat des produits et charges non
comptabilisés initialement en résultat
Pour la présentation des reclassements en résultat de charges et produits non initialement
comptabilisés en résultat, deux possibilités sont offertes :
– mention directe sur l’état du résultat global ;
– ou mention dans les notes. Dans ce cas, la rubrique de produit ou de charge non
initialement comptabilisé en résultat est présentée après imputation des reclassements
correspondant à cette rubrique.
La norme rappelle que ni les écarts de réévaluation, ni les pertes ou gains actuariels
comptabilisés directement en réserves ne donnent lieu à des reclassements en résultat. Les
réductions d’écarts de réévaluation liées à l’amortissement des immobilisations réévaluées
ou à leur cession peuvent faire l’objet de reclassements en réserves.
L’ÉTAT DES VARIATIONS DES CAPITAUX
PROPRES
L’état des variations des capitaux propres doit faire ressortir :
(a) le résultat global de la période, en distinguant la part revenant aux propriétaires de celle
revenant aux intérêts minoritaires ;
( pour chaque composante des capitaux propres, les effets de l’application rétroactive
d’une méthode ou de retraitements rétroactifs effectués conformément à IAS 8 ;
© les opérations effectuées avec les propriétaires, en leur qualité de propriétaires, en
distinguant leurs apports des distributions effectuées par l’entité à leur profit ;
(d) pour chacune des rubriques de capitaux propres, un état de variation entre les soldes
d’ouverture et de clôture, en mentionnant chaque variation.
Les rubriques des capitaux propres comprennent, par exemple :
– chaque catégorie d’apports,
– le montant cumulé des réserves et des diverses catégories de produits et de charges ne
constituant pas des éléments du résultat.
REMARQUE
Afin d’assurer un cloisonnement strict de la présentation des opérations entre l’entité
et ses propriétaires et des autres opérations (charges, produits), les distributions aux
propriétaires doivent être mentionnées soit dans l’état de variation des capitaux propres,
soit dans les notes (il n’est plus possible que ce soit dans le compte de résultat).
(a) un état de situation financière (il est possible de conserver le terme « bilan ») ;
(
un état du résultat global pendant la période ;© un état des variations de capitaux propres pendant la période ;
(d) un état des flux de trésorerie pendant la période ;
(e) des notes incluant un résumé des méthodes comptables et d’autres informations
explicatives ;
(f) un état de situation financière clos au début de la 1re période, lorsque l’entité a
appliqué une nouvelle méthode de manière rétroactive ou procédé à des retraitements
rétroactifs ou à des reclassements de certains éléments de ses états financiers.
NOUVELLE STRUCTURE DES ÉTATS FINANCIERS
La présentation adoptée ne doit pas laisser apparaître une hiérarchisation entre chacun des
états financiers qui ont chacun la même importance. La norme ne prévoit pas d’ordre, sauf
quand le compte de résultat est présenté distinctement de l’état du résultat global.
L’état du résultat global peut être présenté :
– soit comme un état financier unique incluant le compte de résultat,
– soit comme deux états financiers, un compte de résultat et l’état du résultat global ; dans
ce cas, le compte de résultat est présenté immédiatement avec l’état de résultat global
Par rapport à la précédente structure, les changements sont les suivants :
– la présentation séparée (précédemment obligatoire) devient optionnelle. S’il n’est pas
présenté séparément, le compte de résultat est inclus dans l’état de résultat global ;
– le total des charges et des produits comptabilisés était fourni soit sur un état financier
distinct incluant le résultat net de la période, soit à l’intérieur du tableau de variation
des capitaux propres, celui-ci détaillant les diverses composantes du total des charges et
produits comptabilisés. Sur le nouveau tableau de variation des capitaux propres, le résultat
global apparaît sur une ligne unique
STATUT SELON L’IASB
• Date d’application : comptes des périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2009
• Possibilité d’application anticipée : oui
• Application rétroactive en l’absence de mesures transitoires
STATUT SELON L’UNION EUROPÉENNE
• Date d’adoption par l’Union européenne : 17 décembre 2008
• Application obligatoire dans les comptes des périodes ouvertes à compter du 1er janvier
2009
– le tableau de variation des capitaux propres doit désormais inclure le détail des opérations
intervenues entre l’entité et ses propriétaires. Ce détail était facultatif, si l’entité avait choisi
la présentation du tableau de variation des capitaux propres se limitant à la mention des
seuls changements autres que les opérations intervenues entre elle et ses propriétaires.
L’ÉTAT DE RÉSULTAT GLOBAL
État de résultat global incluant le compte de résultat
Lorsque l’entité choisit de présenter un état de résultat global incluant le compte de résultat,
les éléments du compte de résultat à faire figurer sont ceux du compte de résultat actuel.
Après le résultat, il y a lieu de présenter tous les produits et charges ne constituant
pas des composantes du résultat (c’est-à-dire directement imputés en capitaux propres),
classés par nature, dont une liste indicative figure au paragraphe 7 d’IAS 1 :
– les variations de l’écart de réévaluation (voir IAS 16 et IAS 38) ;
– les pertes et gains actuariels comptabilisés en dehors du compte de résultat (c’est-à-dire
directement imputés en capitaux propres) suivant l’option offerte par IAS 19 (§ 93 A) ;
– les écarts de conversion relatifs à la conversion des états financiers d’entités étrangères
(IAS 21) ;
– les ajustements de valeur relatifs aux actifs financiers disponibles à la vente (IAS 39) ;
– la fraction efficace des ajustements de valeur des instruments de couverture du risque de
flux de trésorerie (IAS 39).
Par ailleurs, les effets des changements de méthode et des corrections d’erreur ne
transitent pas non plus par le compte de résultat de la période au cours de laquelle les
changements ou les corrections ont été pratiqués.
S’agissant des entités mises en équivalence, il y a lieu d’indiquer sur une ligne distincte
la part de l’entité dans les produits et charges ne constituant pas des éléments du résultat
de ces entités (c’est-à-dire directement imputés en capitaux propres dans les comptes de
ces entités).
Enfin, l’état de résultat global se termine par le résultat global qui cumule le résultat de
la période et la somme de tous les produits et charges n’ayant pas transité par le résultat.
Aussi bien le résultat que le résultat global doivent être ventilés entre les parts respectives
des intérêts minoritaires et des propriétaires de l’entité.
Compte de résultat présenté séparément
Le compte de résultat présenté séparément précède l’état de résultat global. Il se termine par
la ventilation du résultat entre intérêts minoritaires et propriétaires de l’entité.
Nouvelle présentation des effets d’impact des produits
et charges ne constituant pas des composantes du résultat
S’agissant des effets d’impôt relatifs aux produits et charges ne constituant pas des
composantes du résultat, la norme IAS 1 impose désormais de les détailler pour chacune
des catégories de produits et charges de cette nature, y compris pour les reclassements en
résultat de ces produits et de ces charges.
Ce nouveau détail est exigé du fait des taux d’impôt particuliers qui souvent affectent ces
produits et charges.
Ces effets d’impôt peuvent être présentés :
– soit sur l’état du résultat global lui-même, auquel cas les produits et charges ne constituant
pas des composantes du résultat sont présentées pour leur montant brut ;
– soit dans les notes. Si tel est le choix de l’entité, celle-ci peut présenter chaque produit
et charge pour son montant net, ou le présenter pour son montant brut avec un montant
unique d’effets d’impôt détaillé en annexe.
Reclassements en résultat des produits et charges non
comptabilisés initialement en résultat
Pour la présentation des reclassements en résultat de charges et produits non initialement
comptabilisés en résultat, deux possibilités sont offertes :
– mention directe sur l’état du résultat global ;
– ou mention dans les notes. Dans ce cas, la rubrique de produit ou de charge non
initialement comptabilisé en résultat est présentée après imputation des reclassements
correspondant à cette rubrique.
La norme rappelle que ni les écarts de réévaluation, ni les pertes ou gains actuariels
comptabilisés directement en réserves ne donnent lieu à des reclassements en résultat. Les
réductions d’écarts de réévaluation liées à l’amortissement des immobilisations réévaluées
ou à leur cession peuvent faire l’objet de reclassements en réserves.
L’ÉTAT DES VARIATIONS DES CAPITAUX
PROPRES
L’état des variations des capitaux propres doit faire ressortir :
(a) le résultat global de la période, en distinguant la part revenant aux propriétaires de celle
revenant aux intérêts minoritaires ;
(
pour chaque composante des capitaux propres, les effets de l’application rétroactived’une méthode ou de retraitements rétroactifs effectués conformément à IAS 8 ;
© les opérations effectuées avec les propriétaires, en leur qualité de propriétaires, en
distinguant leurs apports des distributions effectuées par l’entité à leur profit ;
(d) pour chacune des rubriques de capitaux propres, un état de variation entre les soldes
d’ouverture et de clôture, en mentionnant chaque variation.
Les rubriques des capitaux propres comprennent, par exemple :
– chaque catégorie d’apports,
– le montant cumulé des réserves et des diverses catégories de produits et de charges ne
constituant pas des éléments du résultat.
REMARQUE
Afin d’assurer un cloisonnement strict de la présentation des opérations entre l’entité
et ses propriétaires et des autres opérations (charges, produits), les distributions aux
propriétaires doivent être mentionnées soit dans l’état de variation des capitaux propres,
soit dans les notes (il n’est plus possible que ce soit dans le compte de résultat).
L’essentiel de la révision d’IAS 1
La révision d’IAS 1 oblige les groupes à :
choisir entre un état de résultat global incluant le compte de résultat actuel ou la
présentation séparée du compte de résultat et de l’état de résultat global ;
simplifier le tableau de variation des capitaux propres s’ils en présentaient un jusqu’à
présent ;
présenter le tableau de variation des capitaux propres si celui-ci n’était pas
précédemment établi ;
mentionner les effets fiscaux des charges et des produits non comptabilisés en résultat
(directement imputés en capitaux propres) ;
indiquer les reclassements en résultat des charges et produits non initialement
comptabilisés en résultat ;
appeler le bilan « état de situation financière », sauf à préférer conserver le terme
« bilan ».
La révision d’IAS 1 oblige les groupes à :
choisir entre un état de résultat global incluant le compte de résultat actuel ou la
présentation séparée du compte de résultat et de l’état de résultat global ;
simplifier le tableau de variation des capitaux propres s’ils en présentaient un jusqu’à
présent ;
présenter le tableau de variation des capitaux propres si celui-ci n’était pas
précédemment établi ;
mentionner les effets fiscaux des charges et des produits non comptabilisés en résultat
(directement imputés en capitaux propres) ;
indiquer les reclassements en résultat des charges et produits non initialement
comptabilisés en résultat ;
appeler le bilan « état de situation financière », sauf à préférer conserver le terme
« bilan ».
L'affaire Enron
Qu'est-ce que l'affaire ENRON ?
L'affaire Enron est particulièrement significative des effets d'une dérèglementation sans contrôle et des excès que peut engendrer le marché. Enron, société US du secteur de l'énergie, est à l'origine du plus grand scandale financier des 20 dernières années.
Fondée en 1985 par Kenneth Lay, rejoint par la suite par Jeffrey Skilling, Enron est devenue en termes de capitalisation boursière la 7ème entreprise US. Encensée par la presse et les analystes financiers comme nouveau modèle d'entreprise, sa valeur boursière ne cessait de croître (90% en un an). La revue Fortune l'avait ainsi élue 6 ans de suite comme l'entreprise la plus innovatrice.
En fait de modèle économique, l'entreprise gonflait artificiellement ses profits tout en masquant ses déficits en utilisant une multitude de sociétés écrans et en falsifiant ses comptes. Le but était, ni plus ni moins, de gonfler la valeur boursière.
En bon prédateur, Enron a aussi pleinement profité de la dérèglementation de l'énergie en Californie, exploitant à fond chacune des failles et n'hésitant pas à recourrir aux arrêts intempestifs, afin de faire grimper le prix du KW/h.
L'éclatement de la bulle a précipité non seulement l'entreprise Enron mais aussi le cabinet d'audit Arthur Andersen, complice. Plus d'une tonne de documents compromettants ont été détruits par le cabinet d'audit de renommée mondiale quasi séculaire.
Avec la faillite d'Enron, 20.000 personnes de l'entreprise perdirent leur emploi et plusieurs centaines de millions de dollars constituant l'essentiel de fonds de pension, donc la retraite de milliers d'américains partirent en fumée.
Jeffrey Skilling purge une peine de 24 ans et Ken Lay est mort d'une attaque cardiaque peu après le verdict.
Pour mémoire, le slogan de Enron était Ask Why ? Faut croire que bien peu de personne n'ont réellement suivi ce conseil en posant la question à Enron : Pourquoi de tels bénéfices ? D'oú viennent-ils ?
Cette affaire et le procès qui s'en suivit sont hautement instructifs. Ils sont d'ailleurs à l'origine de nouvelles lois et règles comptables afin de mieux encadrer dirigeants et audits et d'assurer une meilleure transparence des comptes, comme la loi Sarbanes Oxley, les nouvelles règles comptables IAS IFRS.
L'affaire Enron est particulièrement significative des effets d'une dérèglementation sans contrôle et des excès que peut engendrer le marché. Enron, société US du secteur de l'énergie, est à l'origine du plus grand scandale financier des 20 dernières années.
Fondée en 1985 par Kenneth Lay, rejoint par la suite par Jeffrey Skilling, Enron est devenue en termes de capitalisation boursière la 7ème entreprise US. Encensée par la presse et les analystes financiers comme nouveau modèle d'entreprise, sa valeur boursière ne cessait de croître (90% en un an). La revue Fortune l'avait ainsi élue 6 ans de suite comme l'entreprise la plus innovatrice.
En fait de modèle économique, l'entreprise gonflait artificiellement ses profits tout en masquant ses déficits en utilisant une multitude de sociétés écrans et en falsifiant ses comptes. Le but était, ni plus ni moins, de gonfler la valeur boursière.
En bon prédateur, Enron a aussi pleinement profité de la dérèglementation de l'énergie en Californie, exploitant à fond chacune des failles et n'hésitant pas à recourrir aux arrêts intempestifs, afin de faire grimper le prix du KW/h.
L'éclatement de la bulle a précipité non seulement l'entreprise Enron mais aussi le cabinet d'audit Arthur Andersen, complice. Plus d'une tonne de documents compromettants ont été détruits par le cabinet d'audit de renommée mondiale quasi séculaire.
Avec la faillite d'Enron, 20.000 personnes de l'entreprise perdirent leur emploi et plusieurs centaines de millions de dollars constituant l'essentiel de fonds de pension, donc la retraite de milliers d'américains partirent en fumée.
Jeffrey Skilling purge une peine de 24 ans et Ken Lay est mort d'une attaque cardiaque peu après le verdict.
Pour mémoire, le slogan de Enron était Ask Why ? Faut croire que bien peu de personne n'ont réellement suivi ce conseil en posant la question à Enron : Pourquoi de tels bénéfices ? D'oú viennent-ils ?
Cette affaire et le procès qui s'en suivit sont hautement instructifs. Ils sont d'ailleurs à l'origine de nouvelles lois et règles comptables afin de mieux encadrer dirigeants et audits et d'assurer une meilleure transparence des comptes, comme la loi Sarbanes Oxley, les nouvelles règles comptables IAS IFRS.
Impact Des Normes Comptables Internationales Sur La Comptabilité Française
La révolution est en marche : toutes les entreprises de l’union économique européenne (U.E.E) sont concernées à moyen ou à court terme. Des axes essentiels ont été définis et des règles spécifiques sont en cours d’achèvement.
Dès 2005, l’ensemble des sociétés faisant appel public à l’épargne de l’U.E.E devra avoir intégré de nouvelles normes internationales pour la tenue de leurs comptes consolidés, qui seront vraisemblablement étendues aux PME PMI selon la volonté des états membres.
L’objectif est d’harmoniser les outils comptables, moyens de pilotage interne de l’entreprise, et de les amener à fournir une information financière normalisée, comparable et fiable auprès des investisseurs.
Cette évolution aura à terme une influence sur nos enseignements.
POURQUOI UNE ACTUALISATION DE LA STRATEGIE COMPTABLE ?
Le développement des marchés financiers et des transactions transnationales et la nécessité de faciliter l’accès des investisseurs à des données fiables compréhensibles interprétables et surtout homogènes et comparables ont contribué à mise en place de normes comptables internationales (IAS) (International Accounting Standards).
Le 19 juillet 2002,Le Parlement européen vient d’adopter le règlement qui impose, à compter de 2005, l’application des normes internationales aux comptes consolidés des sociétés cotées en bourse, y compris les banques les entreprises d’assurance.
Actuellement, les sociétés visées appliquent une variété de normes, à savoir :
Pour les sociétés européennes cotées, ces nouvelles normes devraient faciliter la levée des capitaux sur le marché financier mondial à armes égales avec leurs concurrents.
POURQUOI LES IAS SE SONT-ELLES IMPOSEES EN EUROPE ?
Les normes américaines FASB sont des normes comptables élaborées par les US GAAP.
On entend par US GAAP l’ensemble des principes comptables américains édictées tant par le FASB, le AICPA et la SEC.
Les principes fondamentaux retenus aux Etats-Unis sont :
L’application de ces principes de base aboutit à des comptes financiers « conformes aux US GAAP » autrement dit clairs, loyaux et objectifs. Certains groupes français notamment cotés aux Etats-Unis ont depuis longtemps adopté les US GAAP au niveau de leurs comptes consolidés (Carrefour, Danone, Elf Aquitaine, Legrand ; Peugeot, …)
La Commission Européenne s’est clairement prononcée pour les normes internationales qui consiste à évoluer vers un jeu unique de normes mondiales.
Ces deux systèmes (IAS et US GAAP) qui risquent de cohabiter encore quelques années sont de philosophie différente.
Les normes américaines sont certainement équivalentes aux normes internationales mais elles sont élaborées sans aucun apport extérieur aux Etats-Unis. Elles sont aussi très détaillées, difficiles à gérer parce qu’elles sont en évolution permanente et impossible à traduire. En autorisant les sociétés européennes à préférer les normes américaines, on avantagerait indûment les intérêts américains.
Ces règles plus fiables en apparence sont aussi plus faciles à détourner, les récentes affaires Enron et Worldcom mettent en évidence certaines fragilités.
Les Américains sont contraints, de fabriquer des règles de plus en plus complexes et facilement l’objet d’interprétation afin d’éviter des procès.
L’Europe voudrait que les normes internationales soient reconnues par les autorités de marché américain pour éviter les doubles comptes consolidés. Les Américains ont longtemps hésité, mais commencent à prendre cette direction. L’IASB repose sur l’Europe, mais aussi sur la convergence avec les Etats-Unis
COMMENT EST-ON PASSE DES IAS AUX IFRS ?
Les normes internationales sont élaborées et publiées par l’IASC.
Créé en 1973 à Londres, l’IASC comité international des normes comptables a publié un cadre pour la préparation et la présentation des états financiers et, à ce jour, 41 normes comptables internationales et 25 interprétations. Ces normes ont contribué à l’amélioration et l’harmonisation financière au niveau mondial
De 1974 à 1986, recensement des principes comptables.
Les membres de la profession comptable allemande, australienne, canadienne, américaine, hollandaise, japonaise, mexicaine, anglaise et française ont décidé de joindre leurs efforts pour produire des normes comptables internationales. Dès le début de l’année suivante, une norme définissait l’information à fournir en matière de principes comptables. Les membres qui au départ avaient décidé de produire des normes de base s’est rapidement donné (1977) comme champ de travail tous les thèmes comptables. Chaque norme était élaborée en respectant les principes comptables utilisés dans chaque pays représenté. Cette méthode a donné de nombreuses normes proposant très souvent deux traitements comptables pour un même sujet. Dans un premier temps les pratiques ont été recensées et des options ont été ouvertes. Ces premiers travaux ont suscité en France de vives réactions parmi les professionnels comptables qui y voyaient une nouvelle source de charges et l’indifférence ou l’hostilité des pouvoirs publics. Seule la COB a décelé immédiatement l’intérêt des travaux.
De 1987 à 1994, l’objectif est la réduction des options ouvertes dans les normes émises, pour assurer la comparabilités des états financiers des états membres.
De 1995 à 1999, l’objectif est de produire un corps complet de normes. Cette période a été marquée par une accélération des travaux et par l’apparition d’un nouveau modèle comptable : la juste valeur
Dès 1997, un groupe de travail a été mis en place avec pour objectif de revoir l’organisation et la structure de cet organisme.
Fin 1999, définition et adoption de la nouvelle structure qui a le soutien de la SEC.
En mai 2000, l’organisation internationale des commissions de valeur a déclaré officiellement sa position favorable au développement des normes de l’IASC : elle a recommandé à ses membres de permettre aux entreprises cotées dans plusieurs pays d’utiliser le référentiel de l’IASC pour les diverses cotations. Le 13 juin 2000, la Commission européenne a annoncé qu’elle proposerait aux Etats membres que le référentiel comptable des sociétés européennes cotées soit celui des normes de l’IASC au plus tard en 2005.
La mise en place de la nouvelle structure fait passer l’IASC d’un rôle d’ « harmonisateur » à un véritable statut de « normalisateur » international
A l’occasion de la restructuration de l’IASC, l’une des premières décisions prises par le nouveau conseil de cet organisme, le 1er avril 2001, a consisté à changer le nom de celui-ci en IASB
L’IASB est désormais composé d’un « conseil de surveillance » dont les membres sont des trustees, d’un comité exécutif (Board désigné sous le sigle IASB), d’un comité permanent d’interprétation (SIC) et d’un comité consultatif de normalisation (SAC).
Le comité exécutif est composé de 14 membres désignés par les trustees. Le rôle opérationnel est essentiel puisqu’il est chargé principalement de préparer les normes comptables dorénavant appelées IFRS (auparavant IAS).
La liste des membres désignées a été communiquée le 25 janvier 2001 par l’IASC.
Contrairement aux usages en vigueur jusqu’aujourd’hui, le conseil de l’IASC sera essentiellement composé de membres à plein temps.
POURQUOI FAUT-IL UN MECANISME D’APPROBATION ET DE CONTROLE ?
Un mécanisme communautaire d’approbation est nécessaire. Il serait peu avisé de s’en remettre inconditionnellement et irrévocablement pour cette normalisation comptable à un organisme privé (IASB) sur lequel l’Union européenne n’a aucune influence.
Il est important de garantir la sécurité juridique en précisant les normes que les sociétés cotées auront à appliquer à l’avenir.
Ce mécanisme d’approbation déterminera si les normes adoptées sont conformes à l’intérêt général et l’Union Européenne. Il comportera un niveau politique et un niveau technique. Le niveau politique procédera à l’approbation officielle (dispositif institutionnel). Le niveau technique sera composé d’experts très qualifiés qui devront fournir aide et compétences techniques à la Commission aux fins de l’évaluation par celle-ci des normes comptables internationales.
Il convient de rappeler que, pour qu’une norme comptable internationale puisse être adoptée, il faut, en premier lieu qu’elle remplisse la condition fondamentale énoncé dans les directives du Conseil, à savoir que son application doit fournir une image fidèle et honnête de la situation financière et des résultats de l’entreprise. Il faut ensuite qu’elle réponde à l’intérêt public européen et, enfin qu’elle satisfasse à des critères fondamentaux quant à la qualité de l’information requise pour que les états financiers soient utiles aux utilisateurs.
A QUELLE DATE DEVRA-T-ON APPLIQUER LE NOUVEAU SYSTEME ?
Les normes existent depuis longtemps et étaient déjà appliquées partiellement. Elles se sont à présent imposées dans le principe et deviennent peu à peu obligatoires.
En février 2001, la Proposition de règlement du Parlement européen et du Conseil sur l’application des normes comptables internationales (COM 80 du 13/02/01), a fixé les règles relatives à l’adoption et à l’application des normes comptables internationales dans la Communauté.
Le règlement européen du 11 septembre 2002 impose aux sociétés cotées européennes d’utiliser des normes comptables internationales IAS/IFRS pour l’établissement de leurs comptes consolidés au plus tard le 1er janvier 2005.
Les autres sociétés auront la possibilité d’opter pour ces normes ; quant aux PME/TPE il n’y a pas d’option envisagée. Elles bénéficieront d’un traitement adapté et d’obligations allégées.
A l’heure actuelle seules 275 sociétés de l’UE appliquent les normes IAS.
L’objectif est d’augmenter ce nombre de telle sorte que toutes les 7000 sociétés cotées utilisent ces normes d’ici 2005. Ce délai laisserait aux sociétés le temps d’apporter les adaptations nécessaires à leurs systèmes comptables.
A terme, nous ne pourrons plus maintenir plusieurs référentiels. La convergence sera plus aisée pour les comptes consolidés, mais plus longue et par étapes pour les comptes individuels.
La convergence des règles françaises vers le référentiel IAS est en marche. Les axes existent bel et bien, même si tous les détails ne sont pas fixés.
QUELS SONT LES NOUVEAUX PRINCIPES COMPTABLES ?
La comptabilité ne crée pas la richesse. Sa mission est de fournir une information financière fidèle, fiable et transparente pour renseigner les utilisateurs.
Ces principes fondamentaux sont plus que jamais d’actualité, comme nous le rappellent certains récents scandales financiers.
Le passage aux normes internationales constitue un grand changement dans la mesure ou il s’agit d’une conception réellement nouvelle de l’information financière. On passe d’une comptabilité juridique et fiscale à un langage pour investisseurs.
La comptabilité française ne privilégie aucun lecteur particulier mais une multitude d’utilisateurs. Elle met l’accent sur l’aspect fiscal des états financiers établis dans le but de déterminer l’impôt à payer.
Selon la conception des IAS les états financiers sont destinés en priorité aux investisseurs et aux créanciers de l’entreprise.
Les normes comptables comportent trois volets :
QU’EST-CE QUI VA CHANGER DANS LA COMPTABILITE DE DEMAIN ?
Comparé au référentiel français, le référentiel IAS/IFRS comporte quatre grandes différences d’approche :
Jusqu’alors la prépondérance revenait au compte de résultat (P&L). A présent dans l’optique "Investisseur", le bilan devient un élément essentiel.
En effet, si le compte de résultat représente l’exploitation, le bilan lui, représente le potentiel de l’entreprise.
La notion de juste valeur
La profession comptable franchit un grand pas vers l’appréciation des actifs à leur juste valeur.
Une directive de la Commission permet l’évaluation de certains actifs et passifs financiers à la valeur du marché (mark to market). Ce concept anglo-saxon de « juste valeur » s’opposait jusqu’alors aux principes fondamentaux de la comptabilité française, des coûts historiques et de prudence.
Les coûts historiques correspondent aux prix réels d’achat. La juste valeur se réfère à une évaluation de la valeur actuelle sur le marché d’aujourd’hui.
Les entreprises seront désormais obligées de se pencher sur la valeur de leurs biens immobilisés.
Mesure de la dépréciation des actifs
Les spécificités du référentiel international en matière de dépréciation des actifs sont en voie d’être introduites dans les règles françaises. En effet, des dispositions prévoient des tests de dépréciation (imperment test) avec prise en compte de la dépréciation ou de la ré estimation de la valeur d’un bien qui modifie sa base amortissable
Les provisions devront être utilisées avec circonspection, afin de ne pas fausser le résultat.
L’état des performances
L’objectif est de mesurer la performance en tant que variation entre deux bilans.
Le nouvel état, qui n’est pas encore défini de façon précise et qui suscite encore des débats, distinguerait les éléments suivants :
La comptabilité doit ainsi constituer un système d’information performant, et organiser une communication comptable fréquente et fiable afin de donner les outils qui permettront de prendre les bonnes décisions et de mesurer la capacité future de l’entreprise.
LE CONTENU DES NORMES EST-IL DEJA CONNU ?
Les normes sont surtout établies à l’intention de l’investisseur. En effet, les décideurs de l’entreprise disposent, pour répondre à leurs questions et prendre leurs décisions, de toutes les sources nécessaires en interne.
Les normes comptables internationales adoptées seront publiées intégralement dans chacune des langues officielles de la Communauté, au Journal officiel des Communautés européennes en tant que règlement de la commission.
Toutes les normes que nous aurons à appliquer ne sont ni connues, ni figées.
A titre d’exemple, en voici quelques-unes unes qui peuvent donner une idée des changements à venir.
IAS 2 : suppression de la méthode LIFO comme méthode de détermination du coût des stocks
La norme IAS 7 impose un tableau de flux de trésorerie de l’exercice détaillé selon la nature des activités : opérationnelles, d’investissement et de financement.
La norme IAS 16 apporte des précisions sur l’approche de la comptabilisation par composantes (exemple : comptabilisation séparée du fuselage, des moteurs et des sièges d’un avion)
Cette méthode qui n’existait pas dans la normalisation comptable française vient d’être introduite par l’avis du CNC (27/06/2002) qui précise que lorsque des éléments constitutifs sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu. Si dès l’origine ces éléments ont des utilisations différentes, un plan propre à chaque partie est retenu.
A ce sujet vous pouvez consulter le travail de M. Guéguen (Membre du Creg) sur « La présentation de nouvelles règles concernant les amortissements d’actifs ».
La norme IAS 19 porte sur les avantages du personnel et impose la comptabilisation de provisions notamment au titre des régimes à prestation. Quant aux « avantages sur capitaux propres » (stock options, …) cette norme préconiserait de les passer en charges, à la juste valeur et à la date d’octroi.
Selon la norme IAS 20, les subventions liées à des actifs doivent être présentées au bilan en compte de régularisation ou en déduction de l’actif ainsi financé.
L’IAS 36 concerne la dépréciation d’actifs et l’évaluation des pertes de valeur du goodwill dans le cas de regroupements d’entreprises. Elle précise notamment les cas pour lesquels la réalisation de tests de dépréciation est obligatoire.
Le goodwill est la différence entre ce que vaut effectivement une entreprise sur le marché et sa valeur comptable.
Il se compose d’éléments immatériels tels que l’image de marque, la confiance des clients, la notoriété, la force de position sur le marché, la capacité de l’entreprise à générer des profits et donc des dividendes dans le futur, et qui ne figurent pas à son bilan traditionnellement.
La norme IAS 37 apporte des précisions relatives aux provisions et reconsidère la notion de provision pour grosses réparations.
L’IAS 39 qui porte sur l’évaluation des actifs et passifs financiers à la juste valeur, reste un sujet délicat car difficile à mettre en œuvre et controversé.
Cette pratique, limitée pour l’instant à certains éléments pourrait se généraliser par la suite à la valorisation de tous les actifs et passifs à la juste valeur (full fair value).
Il existe des difficultés techniques pour la mise en œuvre de ce mode d’évaluation dont les modalités pratiques de calcul ne sont pas encore précisées.
Les normes sont en perpétuelle évolution et le contenu de certaines préoccupe particulièrement la profession, notamment celles qui portent sur la juste valeur, les dépréciations d’actifs, les provisions, la comptabilité des régimes de retraite, les avantages au personnel, les regroupements d’entreprises et le goodwill.
VERS UN NOUVEL ETAT D’ESPRIT ?
Pour beaucoup de professionnels, il s’agit bel et bien d’une révolution comptable.
Le rapprochement de la gestion comptable et de la comptabilité amorcé en 1990 se confirme : le rôle de la comptabilité n’est pas des moindres, c’est elle qui doit piloter l’ensemble et influer sur la gestion.
L’outil informatique a joué un rôle important car il a permis d’accélérer les clôtures et d’obtenir des résultats très rapidement. Il devra encore s’adapter et intégrer les nouvelles exigences des normes internationales.
Par ailleurs, à la suite de récentes affaires comme Enron ou Worldcom, on assiste à une course effrénée pour rétablir la crédibilité des comptes, des auditeurs et des entreprises.
C’est un changement culturel considérable qui ne concerne pas seulement le champ de la comptabilité, mais qui a aussi des impacts majeurs sur les systèmes d’information, sur la communication financière et les compétences à l’intérieur de l’entreprise.
Les entreprises devront s’adapter à un processus différent avec projets, documents, commentaires dans un contexte de coordination européenne. Cela occasionnera un fort besoin en formation.
Si les grandes entreprises européennes ont massivement et réellement conscience des enjeux soulevés par le passage aux normes IAS/IFRS, leur niveau de préparation et d’anticipation est plutôt insuffisant, selon une enquête de Pricewaterhouse Coopers.
Pour les entreprises qui s’y sont mises, les difficultés pratiques sont déjà apparues, car ce projet s’avère long et présente des difficultés techniques.
Véritable chantier, similaire aux précédents passages à l’an 2000 et à l’euro par ses dimensions et ses enjeux, le passage aux IASC impose la mise en œuvre d’une méthodologie de grand projet pour optimiser les règles comptables, s’assurer de l’adaptation des connaissances et des moyens et gérer la transition jusqu’aux premiers comptes en IAS.
ACRONYMES
Normes américaines
Dès 2005, l’ensemble des sociétés faisant appel public à l’épargne de l’U.E.E devra avoir intégré de nouvelles normes internationales pour la tenue de leurs comptes consolidés, qui seront vraisemblablement étendues aux PME PMI selon la volonté des états membres.
L’objectif est d’harmoniser les outils comptables, moyens de pilotage interne de l’entreprise, et de les amener à fournir une information financière normalisée, comparable et fiable auprès des investisseurs.
Cette évolution aura à terme une influence sur nos enseignements.
POURQUOI UNE ACTUALISATION DE LA STRATEGIE COMPTABLE ?
Le développement des marchés financiers et des transactions transnationales et la nécessité de faciliter l’accès des investisseurs à des données fiables compréhensibles interprétables et surtout homogènes et comparables ont contribué à mise en place de normes comptables internationales (IAS) (International Accounting Standards).
Le 19 juillet 2002,Le Parlement européen vient d’adopter le règlement qui impose, à compter de 2005, l’application des normes internationales aux comptes consolidés des sociétés cotées en bourse, y compris les banques les entreprises d’assurance.
Actuellement, les sociétés visées appliquent une variété de normes, à savoir :
- les normes nationales fondées sur les directives comptables européennes (les quatrième et septième directives sur le droit des sociétés),
- les normes américaines (FASB) ou
- les normes internationales (IAS/IFRS).
Pour les sociétés européennes cotées, ces nouvelles normes devraient faciliter la levée des capitaux sur le marché financier mondial à armes égales avec leurs concurrents.
POURQUOI LES IAS SE SONT-ELLES IMPOSEES EN EUROPE ?
Les normes américaines FASB sont des normes comptables élaborées par les US GAAP.
On entend par US GAAP l’ensemble des principes comptables américains édictées tant par le FASB, le AICPA et la SEC.
Les principes fondamentaux retenus aux Etats-Unis sont :
- continuité de l’exploitation
- indépendance des exercices
- nominalisme (coûts historiques) la tendance actuelle est cependant à l’évaluation à la fair value (juste valeur)
- prudence
- permanence des méthodes auquel s’ajoute le rattachement des charges et des produits
- importance relative ; le comptable ne doit tenir compte que des éléments significatifs
- prééminence de la réalité économique sur l’apparence juridique. Selon cette règle, la traduction comptable doit uniquement s’attacher à l’aspect financier de l’opération et non au montage juridique.
L’application de ces principes de base aboutit à des comptes financiers « conformes aux US GAAP » autrement dit clairs, loyaux et objectifs. Certains groupes français notamment cotés aux Etats-Unis ont depuis longtemps adopté les US GAAP au niveau de leurs comptes consolidés (Carrefour, Danone, Elf Aquitaine, Legrand ; Peugeot, …)
La Commission Européenne s’est clairement prononcée pour les normes internationales qui consiste à évoluer vers un jeu unique de normes mondiales.
Ces deux systèmes (IAS et US GAAP) qui risquent de cohabiter encore quelques années sont de philosophie différente.
Les normes américaines sont certainement équivalentes aux normes internationales mais elles sont élaborées sans aucun apport extérieur aux Etats-Unis. Elles sont aussi très détaillées, difficiles à gérer parce qu’elles sont en évolution permanente et impossible à traduire. En autorisant les sociétés européennes à préférer les normes américaines, on avantagerait indûment les intérêts américains.
Ces règles plus fiables en apparence sont aussi plus faciles à détourner, les récentes affaires Enron et Worldcom mettent en évidence certaines fragilités.
Les Américains sont contraints, de fabriquer des règles de plus en plus complexes et facilement l’objet d’interprétation afin d’éviter des procès.
L’Europe voudrait que les normes internationales soient reconnues par les autorités de marché américain pour éviter les doubles comptes consolidés. Les Américains ont longtemps hésité, mais commencent à prendre cette direction. L’IASB repose sur l’Europe, mais aussi sur la convergence avec les Etats-Unis
COMMENT EST-ON PASSE DES IAS AUX IFRS ?
Les normes internationales sont élaborées et publiées par l’IASC.
Créé en 1973 à Londres, l’IASC comité international des normes comptables a publié un cadre pour la préparation et la présentation des états financiers et, à ce jour, 41 normes comptables internationales et 25 interprétations. Ces normes ont contribué à l’amélioration et l’harmonisation financière au niveau mondial
De 1974 à 1986, recensement des principes comptables.
Les membres de la profession comptable allemande, australienne, canadienne, américaine, hollandaise, japonaise, mexicaine, anglaise et française ont décidé de joindre leurs efforts pour produire des normes comptables internationales. Dès le début de l’année suivante, une norme définissait l’information à fournir en matière de principes comptables. Les membres qui au départ avaient décidé de produire des normes de base s’est rapidement donné (1977) comme champ de travail tous les thèmes comptables. Chaque norme était élaborée en respectant les principes comptables utilisés dans chaque pays représenté. Cette méthode a donné de nombreuses normes proposant très souvent deux traitements comptables pour un même sujet. Dans un premier temps les pratiques ont été recensées et des options ont été ouvertes. Ces premiers travaux ont suscité en France de vives réactions parmi les professionnels comptables qui y voyaient une nouvelle source de charges et l’indifférence ou l’hostilité des pouvoirs publics. Seule la COB a décelé immédiatement l’intérêt des travaux.
De 1987 à 1994, l’objectif est la réduction des options ouvertes dans les normes émises, pour assurer la comparabilités des états financiers des états membres.
De 1995 à 1999, l’objectif est de produire un corps complet de normes. Cette période a été marquée par une accélération des travaux et par l’apparition d’un nouveau modèle comptable : la juste valeur
Dès 1997, un groupe de travail a été mis en place avec pour objectif de revoir l’organisation et la structure de cet organisme.
Fin 1999, définition et adoption de la nouvelle structure qui a le soutien de la SEC.
En mai 2000, l’organisation internationale des commissions de valeur a déclaré officiellement sa position favorable au développement des normes de l’IASC : elle a recommandé à ses membres de permettre aux entreprises cotées dans plusieurs pays d’utiliser le référentiel de l’IASC pour les diverses cotations. Le 13 juin 2000, la Commission européenne a annoncé qu’elle proposerait aux Etats membres que le référentiel comptable des sociétés européennes cotées soit celui des normes de l’IASC au plus tard en 2005.
La mise en place de la nouvelle structure fait passer l’IASC d’un rôle d’ « harmonisateur » à un véritable statut de « normalisateur » international
A l’occasion de la restructuration de l’IASC, l’une des premières décisions prises par le nouveau conseil de cet organisme, le 1er avril 2001, a consisté à changer le nom de celui-ci en IASB
L’IASB est désormais composé d’un « conseil de surveillance » dont les membres sont des trustees, d’un comité exécutif (Board désigné sous le sigle IASB), d’un comité permanent d’interprétation (SIC) et d’un comité consultatif de normalisation (SAC).
Le comité exécutif est composé de 14 membres désignés par les trustees. Le rôle opérationnel est essentiel puisqu’il est chargé principalement de préparer les normes comptables dorénavant appelées IFRS (auparavant IAS).
La liste des membres désignées a été communiquée le 25 janvier 2001 par l’IASC.
Contrairement aux usages en vigueur jusqu’aujourd’hui, le conseil de l’IASC sera essentiellement composé de membres à plein temps.
POURQUOI FAUT-IL UN MECANISME D’APPROBATION ET DE CONTROLE ?
Un mécanisme communautaire d’approbation est nécessaire. Il serait peu avisé de s’en remettre inconditionnellement et irrévocablement pour cette normalisation comptable à un organisme privé (IASB) sur lequel l’Union européenne n’a aucune influence.
Il est important de garantir la sécurité juridique en précisant les normes que les sociétés cotées auront à appliquer à l’avenir.
Ce mécanisme d’approbation déterminera si les normes adoptées sont conformes à l’intérêt général et l’Union Européenne. Il comportera un niveau politique et un niveau technique. Le niveau politique procédera à l’approbation officielle (dispositif institutionnel). Le niveau technique sera composé d’experts très qualifiés qui devront fournir aide et compétences techniques à la Commission aux fins de l’évaluation par celle-ci des normes comptables internationales.
Il convient de rappeler que, pour qu’une norme comptable internationale puisse être adoptée, il faut, en premier lieu qu’elle remplisse la condition fondamentale énoncé dans les directives du Conseil, à savoir que son application doit fournir une image fidèle et honnête de la situation financière et des résultats de l’entreprise. Il faut ensuite qu’elle réponde à l’intérêt public européen et, enfin qu’elle satisfasse à des critères fondamentaux quant à la qualité de l’information requise pour que les états financiers soient utiles aux utilisateurs.
A QUELLE DATE DEVRA-T-ON APPLIQUER LE NOUVEAU SYSTEME ?
Les normes existent depuis longtemps et étaient déjà appliquées partiellement. Elles se sont à présent imposées dans le principe et deviennent peu à peu obligatoires.
En février 2001, la Proposition de règlement du Parlement européen et du Conseil sur l’application des normes comptables internationales (COM 80 du 13/02/01), a fixé les règles relatives à l’adoption et à l’application des normes comptables internationales dans la Communauté.
Le règlement européen du 11 septembre 2002 impose aux sociétés cotées européennes d’utiliser des normes comptables internationales IAS/IFRS pour l’établissement de leurs comptes consolidés au plus tard le 1er janvier 2005.
Les autres sociétés auront la possibilité d’opter pour ces normes ; quant aux PME/TPE il n’y a pas d’option envisagée. Elles bénéficieront d’un traitement adapté et d’obligations allégées.
A l’heure actuelle seules 275 sociétés de l’UE appliquent les normes IAS.
L’objectif est d’augmenter ce nombre de telle sorte que toutes les 7000 sociétés cotées utilisent ces normes d’ici 2005. Ce délai laisserait aux sociétés le temps d’apporter les adaptations nécessaires à leurs systèmes comptables.
A terme, nous ne pourrons plus maintenir plusieurs référentiels. La convergence sera plus aisée pour les comptes consolidés, mais plus longue et par étapes pour les comptes individuels.
La convergence des règles françaises vers le référentiel IAS est en marche. Les axes existent bel et bien, même si tous les détails ne sont pas fixés.
QUELS SONT LES NOUVEAUX PRINCIPES COMPTABLES ?
La comptabilité ne crée pas la richesse. Sa mission est de fournir une information financière fidèle, fiable et transparente pour renseigner les utilisateurs.
Ces principes fondamentaux sont plus que jamais d’actualité, comme nous le rappellent certains récents scandales financiers.
Le passage aux normes internationales constitue un grand changement dans la mesure ou il s’agit d’une conception réellement nouvelle de l’information financière. On passe d’une comptabilité juridique et fiscale à un langage pour investisseurs.
La comptabilité française ne privilégie aucun lecteur particulier mais une multitude d’utilisateurs. Elle met l’accent sur l’aspect fiscal des états financiers établis dans le but de déterminer l’impôt à payer.
Selon la conception des IAS les états financiers sont destinés en priorité aux investisseurs et aux créanciers de l’entreprise.
Les normes comptables comportent trois volets :
- les opérations que l’on comptabilise et que l’on reconnaît dans le bilan et le compte de résultat,
- la manière dont on évalue ou mesure les actifs et passifs,
- les informations complémentaires qui sont données pour expliquer les comptes.
- L’information comptable doit être « intelligible », elle doit permettre de se forger une opinion éclairée sur l’entreprise, ses activités et ses comptes. Ainsi les états financiers doivent utiliser des termes ou des ratios connus ou reconnus par tous. Rien ne doit brouiller le message comptable.
- L’information doit être pertinente afin de permettre à l’utilisateur de corriger ou confirmer ses prévisions et de prendre éventuellement toute décision économique qui s’imposerait. Omettre d’indiquer qu’une entreprise est sur le point de céder une activité ôte toute pertinence aux états financiers.
- La notion d’importance relative : une information ne doit être divulguée que si elle apporte des éléments utiles à la prise de décision.
- L’information comptable doit être fiable et permettre d’être utilisée sans risque d’erreur.
QU’EST-CE QUI VA CHANGER DANS LA COMPTABILITE DE DEMAIN ?
Comparé au référentiel français, le référentiel IAS/IFRS comporte quatre grandes différences d’approche :
- la primauté du bilan sur le compte de résultat,
- la généralisation de la notion de juste valeur (full fair value),
- la mesure de la perte de valeur et la dépréciation des actifs (test de dépréciation),
- l’introduction d’un état des performances à la place du compte de résultat.
Jusqu’alors la prépondérance revenait au compte de résultat (P&L). A présent dans l’optique "Investisseur", le bilan devient un élément essentiel.
En effet, si le compte de résultat représente l’exploitation, le bilan lui, représente le potentiel de l’entreprise.
La notion de juste valeur
La profession comptable franchit un grand pas vers l’appréciation des actifs à leur juste valeur.
Une directive de la Commission permet l’évaluation de certains actifs et passifs financiers à la valeur du marché (mark to market). Ce concept anglo-saxon de « juste valeur » s’opposait jusqu’alors aux principes fondamentaux de la comptabilité française, des coûts historiques et de prudence.
Les coûts historiques correspondent aux prix réels d’achat. La juste valeur se réfère à une évaluation de la valeur actuelle sur le marché d’aujourd’hui.
Les entreprises seront désormais obligées de se pencher sur la valeur de leurs biens immobilisés.
Mesure de la dépréciation des actifs
Les spécificités du référentiel international en matière de dépréciation des actifs sont en voie d’être introduites dans les règles françaises. En effet, des dispositions prévoient des tests de dépréciation (imperment test) avec prise en compte de la dépréciation ou de la ré estimation de la valeur d’un bien qui modifie sa base amortissable
Les provisions devront être utilisées avec circonspection, afin de ne pas fausser le résultat.
L’état des performances
L’objectif est de mesurer la performance en tant que variation entre deux bilans.
Le nouvel état, qui n’est pas encore défini de façon précise et qui suscite encore des débats, distinguerait les éléments suivants :
- d’une part le résultat opérationnel et le résultat financier
- d’autre part, concernant les actifs évalués à la juste valeur, les variations de valeur du bilan (dépréciation ou réévaluation d’immobilisations corporelles, variation des goodwills)
La comptabilité doit ainsi constituer un système d’information performant, et organiser une communication comptable fréquente et fiable afin de donner les outils qui permettront de prendre les bonnes décisions et de mesurer la capacité future de l’entreprise.
LE CONTENU DES NORMES EST-IL DEJA CONNU ?
Les normes sont surtout établies à l’intention de l’investisseur. En effet, les décideurs de l’entreprise disposent, pour répondre à leurs questions et prendre leurs décisions, de toutes les sources nécessaires en interne.
Les normes comptables internationales adoptées seront publiées intégralement dans chacune des langues officielles de la Communauté, au Journal officiel des Communautés européennes en tant que règlement de la commission.
Toutes les normes que nous aurons à appliquer ne sont ni connues, ni figées.
A titre d’exemple, en voici quelques-unes unes qui peuvent donner une idée des changements à venir.
IAS 2 : suppression de la méthode LIFO comme méthode de détermination du coût des stocks
La norme IAS 7 impose un tableau de flux de trésorerie de l’exercice détaillé selon la nature des activités : opérationnelles, d’investissement et de financement.
La norme IAS 16 apporte des précisions sur l’approche de la comptabilisation par composantes (exemple : comptabilisation séparée du fuselage, des moteurs et des sièges d’un avion)
Cette méthode qui n’existait pas dans la normalisation comptable française vient d’être introduite par l’avis du CNC (27/06/2002) qui précise que lorsque des éléments constitutifs sont exploités de façon indissociable, un plan d’amortissement unique est retenu. Si dès l’origine ces éléments ont des utilisations différentes, un plan propre à chaque partie est retenu.
A ce sujet vous pouvez consulter le travail de M. Guéguen (Membre du Creg) sur « La présentation de nouvelles règles concernant les amortissements d’actifs ».
La norme IAS 19 porte sur les avantages du personnel et impose la comptabilisation de provisions notamment au titre des régimes à prestation. Quant aux « avantages sur capitaux propres » (stock options, …) cette norme préconiserait de les passer en charges, à la juste valeur et à la date d’octroi.
Selon la norme IAS 20, les subventions liées à des actifs doivent être présentées au bilan en compte de régularisation ou en déduction de l’actif ainsi financé.
L’IAS 36 concerne la dépréciation d’actifs et l’évaluation des pertes de valeur du goodwill dans le cas de regroupements d’entreprises. Elle précise notamment les cas pour lesquels la réalisation de tests de dépréciation est obligatoire.
Le goodwill est la différence entre ce que vaut effectivement une entreprise sur le marché et sa valeur comptable.
Il se compose d’éléments immatériels tels que l’image de marque, la confiance des clients, la notoriété, la force de position sur le marché, la capacité de l’entreprise à générer des profits et donc des dividendes dans le futur, et qui ne figurent pas à son bilan traditionnellement.
La norme IAS 37 apporte des précisions relatives aux provisions et reconsidère la notion de provision pour grosses réparations.
L’IAS 39 qui porte sur l’évaluation des actifs et passifs financiers à la juste valeur, reste un sujet délicat car difficile à mettre en œuvre et controversé.
Cette pratique, limitée pour l’instant à certains éléments pourrait se généraliser par la suite à la valorisation de tous les actifs et passifs à la juste valeur (full fair value).
Il existe des difficultés techniques pour la mise en œuvre de ce mode d’évaluation dont les modalités pratiques de calcul ne sont pas encore précisées.
Les normes sont en perpétuelle évolution et le contenu de certaines préoccupe particulièrement la profession, notamment celles qui portent sur la juste valeur, les dépréciations d’actifs, les provisions, la comptabilité des régimes de retraite, les avantages au personnel, les regroupements d’entreprises et le goodwill.
VERS UN NOUVEL ETAT D’ESPRIT ?
Pour beaucoup de professionnels, il s’agit bel et bien d’une révolution comptable.
Le rapprochement de la gestion comptable et de la comptabilité amorcé en 1990 se confirme : le rôle de la comptabilité n’est pas des moindres, c’est elle qui doit piloter l’ensemble et influer sur la gestion.
L’outil informatique a joué un rôle important car il a permis d’accélérer les clôtures et d’obtenir des résultats très rapidement. Il devra encore s’adapter et intégrer les nouvelles exigences des normes internationales.
Par ailleurs, à la suite de récentes affaires comme Enron ou Worldcom, on assiste à une course effrénée pour rétablir la crédibilité des comptes, des auditeurs et des entreprises.
C’est un changement culturel considérable qui ne concerne pas seulement le champ de la comptabilité, mais qui a aussi des impacts majeurs sur les systèmes d’information, sur la communication financière et les compétences à l’intérieur de l’entreprise.
Les entreprises devront s’adapter à un processus différent avec projets, documents, commentaires dans un contexte de coordination européenne. Cela occasionnera un fort besoin en formation.
Si les grandes entreprises européennes ont massivement et réellement conscience des enjeux soulevés par le passage aux normes IAS/IFRS, leur niveau de préparation et d’anticipation est plutôt insuffisant, selon une enquête de Pricewaterhouse Coopers.
Pour les entreprises qui s’y sont mises, les difficultés pratiques sont déjà apparues, car ce projet s’avère long et présente des difficultés techniques.
Véritable chantier, similaire aux précédents passages à l’an 2000 et à l’euro par ses dimensions et ses enjeux, le passage aux IASC impose la mise en œuvre d’une méthodologie de grand projet pour optimiser les règles comptables, s’assurer de l’adaptation des connaissances et des moyens et gérer la transition jusqu’aux premiers comptes en IAS.
ACRONYMES
Normes américaines
- FASB : Financial Accounting Standards Board. Organisme chargé d’édicter les normes comptables américaines
- GAAP : Generally Accepted Accounting Principes. Principes comptables généralement admis (U.S.)
- AICPA : American Institute of Certifide Public Accountants. Institut des experts-comptables américains
- SEC : Securities and Exchange Commission. Commission des valeurs mobilières et des bourses de valeurs américaines
- EFRAG : European Financial Reporting Advisory Group. Structure privée apportant une contribution aux travaux de l’IASB
- IFRIC : International Financial Reporting Interpretations Committee. Comité d’interprétation des normes d’information financière internationales
- IFRS : International Financial Reporting Standards. Normes d’information financière internationales
- IAS : International Accounting Standards. Normes comptables internationales
- IASC : International Accounting Standards Committee. Comité des normes comptables internationales
- IASB : International Accounting Standards Board. Conseil des normes comptables internationales
- SIC : Standing Interpretations Committee. Comité permanent d’interprétation
- SAC : Standards Advisory Council. Conseil consultatif de normalisation
- IAS1 Présentation des états financiers
- IAS2 Stocks
- IAS7 Tableau des flux de trésorerie
- IAS8 Résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables
- IAS10 Evènements postérieurs à la date de clôture
- IAS11 Contrats de construction
- IAS12 Impôts sur le résultat
- IAS14 Information sectorielle
- IAS15 Information reflétant les effets de variations de prix
- IAS16 Immobilisations corporelles
- IAS17 Contrats de location
- IAS18 Produits des activités ordinaires
- IAS19 Avantages du personnel
- IAS20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l’aide Publiques
- IAS21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères
- IAS22 Regroupements d’entreprises
- IAS23 Coûts d’emprunts
- IAS24 Information relative aux parties liées
- IAS26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
- IAS27 Etats financiers consolidés et comptabilisation des participations dans les Filiales
- IAS28 Comptabilisation des participations dans des entreprises associées
- IAS29 Information financière des les économies hyperinflationnistes
- IAS30 Informations à fournir dans les états financiers des banques et des institutions financières assimilées
- IAS31 Information financière relative aux participations dans des coentreprises
- IAS32 Instruments financiers : informations à fournir et présentation
- IAS33 Résultat par action
- IAS34 Information financière intermédiaire
- IAS35 Abandon d’activités
- IAS36 Dépréciation d’actifs
- IAS37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
- IAS38 Immobilisations incorporelles
- IAS39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation
- IAS40 Immeubles de placement
- IAS41 Agriculture
L'essentiel D'ifrs 8
L’information segmentée selon IFRS 8 s’articule sur l’information de gestion interne,
en particulier sur celle mise à la disposition de l’organe de direction ultime. Telle n’était
pas l’approche retenue par la norme en vigueur précédemment, IAS 14, même si en
pratique les deux normes pourront aboutir à une segmentation voisine.
Après avoir identifié ses segments opérationnels, l’entité doit déterminer les
segments qui sont retenus pour l’information financière. Ceux-ci peuvent résulter d’un
regroupement de segments opérationnels, selon des critères qualitatifs stricts. Un
segment opérationnel est nécessairement un segment pour l’information financière s’il
remplit une des conditions de taille prescrites par la norme.
Les données chiffrées par segment à fournir dans les comptes consolidés sont celles
mises à disposition de l’organe de direction ultime et ne sont pas nécessairement
évaluées de la même manière que les données correspondantes des comptes consolidés.
Des informations sur les différences dans les modes d’évaluation doivent être
mentionnées.
En plus des informations par segment, l’entité mentionne des informations sur ses pays
d’implantation et sur ses clients importants.
en particulier sur celle mise à la disposition de l’organe de direction ultime. Telle n’était
pas l’approche retenue par la norme en vigueur précédemment, IAS 14, même si en
pratique les deux normes pourront aboutir à une segmentation voisine.
Après avoir identifié ses segments opérationnels, l’entité doit déterminer les
segments qui sont retenus pour l’information financière. Ceux-ci peuvent résulter d’un
regroupement de segments opérationnels, selon des critères qualitatifs stricts. Un
segment opérationnel est nécessairement un segment pour l’information financière s’il
remplit une des conditions de taille prescrites par la norme.
Les données chiffrées par segment à fournir dans les comptes consolidés sont celles
mises à disposition de l’organe de direction ultime et ne sont pas nécessairement
évaluées de la même manière que les données correspondantes des comptes consolidés.
Des informations sur les différences dans les modes d’évaluation doivent être
mentionnées.
En plus des informations par segment, l’entité mentionne des informations sur ses pays
d’implantation et sur ses clients importants.
L'essentiel De La Révision D'ias 23
IAS 23 révisée impose d’incorporer au coût des actifs éligibles les coûts d’emprunt
encourus pendant la période nécessaire à ce qu’ils soient mis en état d’être utilisés selon
l’intention de l’entité. Elle vise particulièrement les entités fortement capitalistiques.
L’entité doit associer à chaque investissement le financement correspondant et
incorporer au coût de l’actif les coûts liés à ce financement. À défaut de pouvoir procéder
à une telle affectation, elle détermine le taux d’intérêt moyen de ses emprunts. Ce taux
est appliqué aux investissements effectués pendant la période pour déterminer les coûts
d’emprunt à incorporer.
L’incorporation des coûts d’emprunt débute dès que les dépenses sont encourues et
cesse lorsque l’actif est prêt à être utilisé. Les coûts d’emprunt incorporés ne peuvent
excéder les coûts d’emprunt totaux encourus pendant l’exercice. Les produits financiers
résultant du placement temporaire d’un emprunt dédié au financement d’un actif sont
déduits des coût d’emprunt incorporés au coût de cet actif.
encourus pendant la période nécessaire à ce qu’ils soient mis en état d’être utilisés selon
l’intention de l’entité. Elle vise particulièrement les entités fortement capitalistiques.
L’entité doit associer à chaque investissement le financement correspondant et
incorporer au coût de l’actif les coûts liés à ce financement. À défaut de pouvoir procéder
à une telle affectation, elle détermine le taux d’intérêt moyen de ses emprunts. Ce taux
est appliqué aux investissements effectués pendant la période pour déterminer les coûts
d’emprunt à incorporer.
L’incorporation des coûts d’emprunt débute dès que les dépenses sont encourues et
cesse lorsque l’actif est prêt à être utilisé. Les coûts d’emprunt incorporés ne peuvent
excéder les coûts d’emprunt totaux encourus pendant l’exercice. Les produits financiers
résultant du placement temporaire d’un emprunt dédié au financement d’un actif sont
déduits des coût d’emprunt incorporés au coût de cet actif.
L’essentiel De L’amendement à Ifrs 2, essentiel
Les conditions imposées pour l’obtention d’une rémunération en actions, qui ne
constituent pas des conditions de service et de performance, sont prises en considération
pour évaluer les instruments à la date où ils sont attribués.
Que ces conditions se réalisent ou non, la rémunération est comptabilisée en charge
sur la durée des conditions de service et de performance.
Lorsque ces conditions dépendent de la volonté de l’entité ou des bénéficiaires et
que leur non-réalisation résulte de leur décision, l’entité comptabilise, à la date de
cette décision, le solde de la rémunération qui devait être étalé sur la durée résiduelle
nécessaire à l’accomplissement des conditions de service et de performance.
Lorsque ces conditions sont indépendantes de la volonté de l’entité ou des
bénéficiaires, leur non-réalisation est sans effet sur l’étalement de la charge sur la durée
de réalisation des conditions de service et de performance.
constituent pas des conditions de service et de performance, sont prises en considération
pour évaluer les instruments à la date où ils sont attribués.
Que ces conditions se réalisent ou non, la rémunération est comptabilisée en charge
sur la durée des conditions de service et de performance.
Lorsque ces conditions dépendent de la volonté de l’entité ou des bénéficiaires et
que leur non-réalisation résulte de leur décision, l’entité comptabilise, à la date de
cette décision, le solde de la rémunération qui devait être étalé sur la durée résiduelle
nécessaire à l’accomplissement des conditions de service et de performance.
Lorsque ces conditions sont indépendantes de la volonté de l’entité ou des
bénéficiaires, leur non-réalisation est sans effet sur l’étalement de la charge sur la durée
de réalisation des conditions de service et de performance.
L'essentiel Des Amendements à Ias 32 Et Ias 1
Des instruments remplissant deux séries de conditions, les unes liées à leurs
caractéristiques propres, les autres liées à l’entité émettrice, sont classés en capitaux
propres par celle-ci, alors qu’ils constituent des dettes selon les définitions fournies par
les normes sur les instruments financiers.
Il s’agit :
• d’instruments remboursables à tout moment au gré du porteur, sur la base de la
quote-part de capitaux propres ;
• d’instruments remboursables sur la base de la quote-part de capitaux propres, lors de
la liquidation de l’entité, celle-ci devant intervenir lors de la réalisation d’un événement
futur certain non contrôlé par l’émetteur ou à la demande du porteur de l’instrument.
caractéristiques propres, les autres liées à l’entité émettrice, sont classés en capitaux
propres par celle-ci, alors qu’ils constituent des dettes selon les définitions fournies par
les normes sur les instruments financiers.
Il s’agit :
• d’instruments remboursables à tout moment au gré du porteur, sur la base de la
quote-part de capitaux propres ;
• d’instruments remboursables sur la base de la quote-part de capitaux propres, lors de
la liquidation de l’entité, celle-ci devant intervenir lors de la réalisation d’un événement
futur certain non contrôlé par l’émetteur ou à la demande du porteur de l’instrument.
L'essentiel D'ifric 13
Les points et crédits attribués à des clients en vue de les fidéliser donnent lieu à la
comptabilisation d’un produit constaté d’avance à hauteur de la juste valeur des points ou
crédits attribués.
Lorsque le client obtient l’avantage et que celui-ci est livré par l’entité, le produit
constaté d’avance est enregistré en résultat.
Si l’avantage est livré par un tiers, l’entité :
– constate en résultat le produit initialement différé, si elle agit pour son propre compte ;
– comptabilise en produit seulement sa rémunération, si elle opère pour le compte du
tiers.
comptabilisation d’un produit constaté d’avance à hauteur de la juste valeur des points ou
crédits attribués.
Lorsque le client obtient l’avantage et que celui-ci est livré par l’entité, le produit
constaté d’avance est enregistré en résultat.
Si l’avantage est livré par un tiers, l’entité :
– constate en résultat le produit initialement différé, si elle agit pour son propre compte ;
– comptabilise en produit seulement sa rémunération, si elle opère pour le compte du
tiers.
L'essentiel D'ifric 15
Lorsque le client du promoteur définit lui-même le bien à construire, le contrat est
comptabilisé suivant IAS 11 et le chiffre d’affaires est comptabilisé à l’avancement.
Lorsque les caractéristiques majeures du bien ne sont pas susceptibles d’être modifiées
par l’acheteur, IAS 18 s’applique et il y a lieu de déterminer si le contrat constitue une
vente de bien ou une prestation de services :
– en présence d’une vente de bien, le chiffre d’affaires est comptabilisé en résultat
selon les clauses du contrat définissant à quel moment le contrôle sur le bien ainsi que
les risques et avantages issus du bien sont transférés. Si le transfert est régulier tout au
long de la construction, le chiffre d’affaires est enregistré à l’avancement. S’il a lieu à
l’achèvement ou à la livraison, le chiffre d’affaires est comptabilisé en résultat à cette
date ;
– si le contrat est une prestation de services (cas où le promoteur n’est pas tenu
d’acquérir les matériaux de construction), il est comptabilisé à l’avancement.
comptabilisé suivant IAS 11 et le chiffre d’affaires est comptabilisé à l’avancement.
Lorsque les caractéristiques majeures du bien ne sont pas susceptibles d’être modifiées
par l’acheteur, IAS 18 s’applique et il y a lieu de déterminer si le contrat constitue une
vente de bien ou une prestation de services :
– en présence d’une vente de bien, le chiffre d’affaires est comptabilisé en résultat
selon les clauses du contrat définissant à quel moment le contrôle sur le bien ainsi que
les risques et avantages issus du bien sont transférés. Si le transfert est régulier tout au
long de la construction, le chiffre d’affaires est enregistré à l’avancement. S’il a lieu à
l’achèvement ou à la livraison, le chiffre d’affaires est comptabilisé en résultat à cette
date ;
– si le contrat est une prestation de services (cas où le promoteur n’est pas tenu
d’acquérir les matériaux de construction), il est comptabilisé à l’avancement.
L'essentiel D'ifric 16
Les couvertures du risque de change sur les entités étrangères consolidées peuvent
ne porter que sur une fraction de l’actif net de ces entités. IFRIC 16 indique comment
comptabiliser ce type de couverture en présence de sous-holdings, notamment si
celles-ci ont elles-mêmes procédé à la couverture du risque de change provenant de
l’entité étrangère (l’instrument de couverture peut avoir été mis en place par une entité
quelconque à l’intérieur du groupe).
En cas de cession de l’entité étrangère, s’agissant de l’identification des écarts
de conversion liés à l’entité cédée, IFRIC 16 distingue deux cas selon le mode de
consolidation choisie par le groupe, la consolidation directe ou la consolidation en palier.
ne porter que sur une fraction de l’actif net de ces entités. IFRIC 16 indique comment
comptabiliser ce type de couverture en présence de sous-holdings, notamment si
celles-ci ont elles-mêmes procédé à la couverture du risque de change provenant de
l’entité étrangère (l’instrument de couverture peut avoir été mis en place par une entité
quelconque à l’intérieur du groupe).
En cas de cession de l’entité étrangère, s’agissant de l’identification des écarts
de conversion liés à l’entité cédée, IFRIC 16 distingue deux cas selon le mode de
consolidation choisie par le groupe, la consolidation directe ou la consolidation en palier.
Aucune structure n'est imposée par les textes pour la présentation de l'annexe. En pratique, beaucoup d'entreprises adoptent le même plan type, à savo
En présence d’un régime postemploi à prestations définies faisant apparaître un
excédent d’actifs dédié sur la dette de prestations, il convient de plafonner cet excédent
d’actifs au montant récupérable sous forme de remboursement ou de réductions de
cotisations futures. L’interprétation énumère les circonstances autorisant à considérer
que la récupération aura lieu sous forme de remboursement.
Lorsque la récupération a lieu sous forme de réduction de cotisations futures, en
l’absence d’obligation de financement du régime, le montant récupérable est l’excédent
d’actifs du régime ou, si elle est inférieure, la valeur actualisée des droits à prestations qui
seront acquis dans le futur par les salariés.
Si l’entité supporte une obligation de financer le régime, la récupération sous forme de
réduction de cotisations futures est évaluée à la clôture de l’exercice comme le montant
actualisé de la différence entre la valeur des droits à prestations qui seront acquis dans
le futur par les bénéficiaires du régime et les cotisations futures à verser au titre de ces
droits.
Si, à la clôture de l’exercice, une entité constate qu’elle ne satisfait pas aux exigences
de financement minimum d’un régime à prestations définies, elle doit s’interroger sur
le caractère récupérable de l’excédent d’actifs qui pourra résulter du versement des
cotisations complémentaires, au titre des droits à prestations acquis à la clôture de
l’exercice. Une dette est constatée à hauteur de la fraction non récupérable de cet
excédent d’actifs futur.
excédent d’actifs dédié sur la dette de prestations, il convient de plafonner cet excédent
d’actifs au montant récupérable sous forme de remboursement ou de réductions de
cotisations futures. L’interprétation énumère les circonstances autorisant à considérer
que la récupération aura lieu sous forme de remboursement.
Lorsque la récupération a lieu sous forme de réduction de cotisations futures, en
l’absence d’obligation de financement du régime, le montant récupérable est l’excédent
d’actifs du régime ou, si elle est inférieure, la valeur actualisée des droits à prestations qui
seront acquis dans le futur par les salariés.
Si l’entité supporte une obligation de financer le régime, la récupération sous forme de
réduction de cotisations futures est évaluée à la clôture de l’exercice comme le montant
actualisé de la différence entre la valeur des droits à prestations qui seront acquis dans
le futur par les bénéficiaires du régime et les cotisations futures à verser au titre de ces
droits.
Si, à la clôture de l’exercice, une entité constate qu’elle ne satisfait pas aux exigences
de financement minimum d’un régime à prestations définies, elle doit s’interroger sur
le caractère récupérable de l’excédent d’actifs qui pourra résulter du versement des
cotisations complémentaires, au titre des droits à prestations acquis à la clôture de
l’exercice. Une dette est constatée à hauteur de la fraction non récupérable de cet
excédent d’actifs futur.
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