Les régularisations annuelles de TVA s'analysent, du point de vue comptable, comme des opérations qui n'affectent pas le compte d'immobilisation et sont à comptabiliser en résultat exceptionnel. L'administration fiscale vient d'admettre une solution identique malgré la nouvelle rédaction de l'article 209 de l'annexe II du CGI.
Ce qui a changé depuis 2008
Détermination du coefficient de déduction - La TVA grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à soi-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction (CGI, ann. II, art. 205). Le coefficient de déduction est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission (CGI, ann. II, art. 206).-> Le coefficient d'assujettissement mesure la proportion d'utilisation de chaque bien et service à des opérations imposables (hors champ ou dans le champ d'application de la TVA).
-> Le coefficient de taxation traduit le principe selon lequel, au sein des opérations imposables, seule peut être déduite la TVA grevant des biens ou des services utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction.
-> Le coefficient d'admission traduit l'existence de dispositifs réglementaires particuliers qui excluent de la déduction tout ou partie de la taxe afférente à certains biens ou services (exclusion totale ou partielle du droit à déduction).
Ces coefficients sont d'abord déterminés de manière provisoire au moment de l'acquisition du bien. Ils sont arrêtés définitivement avant le 25 avril de l'année suivante.
Modalités d'entrée en vigueur - Ces nouvelles règles s'appliquent aux immobilisations acquises depuis le 1er janvier 2008 ainsi qu'à celles en cours d'utilisation à cette date.
Les coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission déterminés au moment de l'acquisition, de l'importation ou de la livraison à soi-même des immobilisations sont des coefficients de référence. Les régularisations des déductions sont déterminées à partir de ces coefficients. Pour les immobilisations en cours d'utilisation au 1er janvier 2008, la détermination de ces coefficients de référence a répondu à des règles spécifiques (sur cette détermination, voir RF Comptable 346, janvier 2008, pp. 11 et 12).
Les régularisations à effectuer - Avant le 25 avril 2009 les entreprises sont tenues notamment :
- de déterminer leur coefficient de déduction définitif et d'effectuer les régularisations correspondant à l'écart entre celui-ci et le coefficient provisoirement appliqué ;
- de procéder aux régularisations annuelles traduisant l'évolution de l'utilisation de l'immobilisation (variation des coefficients d'assujettissement et de taxation).
Régularisation : coefficient provisoire/ coefficient définitif
Modalités de régularisation - Les coefficients sont d'abord déterminés de façon provisoire au moment de l'acquisition du bien. Ils sont ensuite définitivement arrêtés avant le 25 avril de l'année suivante. L'année qui suit celle de l'acquisition, le redevable doit procéder à des régularisations, en plus ou en moins, dès lors que le coefficient de déduction définitif est différent du coefficient de déduction provisoire. Ces régularisations doivent être effectuées quel que soit l'écart entre le coefficient provisoire et le coefficient définitif.
Traitement comptable - Du point de vue comptable, ces régularisations s'analysent comme des modifications du coût d'entrée (provisoire) de l'immobilisation.
Les compléments de déductions sont donc portés au crédit du compte d'immobilisation par le débit du compte « TVA déductible sur immobilisation ». Quant au reversement de taxe, il est à porter au débit du compte d'immobilisation par le crédit du compte « TVA déductible sur immobilisation ».
Remarque :
Pour les entreprises qui clôturent leur exercice avec l'année civile, ces écritures font partie des écritures d'inventaire de l'exercice d'acquisition du bien.
Pour les entreprises en exercice comptable décalé par rapport à l'année civile, les éléments nécessaires pour procéder à ces régularisations ne sont pas toujours disponibles. La régularisation est alors comptabilisée sur l'exercice postérieur à l'acquisition. Dans les écritures d'inventaire de cet exercice postérieur, il conviendra, en conséquence, de prendre en compte l'impact sur le calcul des amortissements de l'exercice d'acquisition, de la régularisation du coût d'entrée réalisée sur l'exercice postérieur.
Traitement fiscal - Le code général des impôts prévoit que les biens d'investissement ouvrant droit à déduction sont inscrits dans la comptabilité de l'entreprise pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la déduction à laquelle ils donnent droit, rectifié, le cas échéant, conformément aux dispositions de l'article 207 de l'annexe II du CGI (CGI, ann. II, art. 209). Il est toutefois admis que lorsque l'écart entre le coefficient de déduction provisoirement déterminé au moment de l'acquisition du bien immobilier et celui arrêté définitivement avant le 25 avril de l'année suivante n'excède pas 5 %, le reversement ou la déduction complémentaire soit comptabilisé en résultat.
Régularisation annuelle du droit à déduction
Variation des coefficients d'assujettissement et de taxation supérieure à un dixième - Les régularisations annuelles sont calculées à partir des « coefficients de référence » (CGI, ann. II, art. 207-V-2) qui traduisent la situation à laquelle il convient de se fonder pour déterminer ces régularisations. Ces coefficients de référence sont initialement égaux aux coefficients retenus pour le calcul de la déduction opérée lors de l'acquisition, de l'importation ou de la livraison à soi-même du bien (CGI, ann. II, art. 206). Ils peuvent être modifiés, par la suite, en cas de survenance de certains événements justifiant que la situation soit reconsidérée.
Pendant la période de régularisation, le redevable doit effectuer chaque année une régularisation de la taxe initialement déduite sur les biens immobilisés lorsque la différence entre le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de l'année, d'une part, et le produit des coefficients d'assujettissement et de taxation de référence, d'autre part, est supérieure à un dixième.
Cette régularisation peut consister soit en une déduction complémentaire si le coefficient de déduction de l'année est supérieur au coefficient de déduction de référence, soit en un reversement dans le cas contraire. Elle doit être effectuée avant le 25 avril de l'année suivante.
Délai et montant des régularisations annuelles - L'assujetti doit régulariser la taxe initialement déduite pendant cinq ans par cinquièmes pour les biens immobilisés autres que les immeubles, et pendant vingt ans par vingtièmes pour les immeubles immobilisés.
Pour l'appréciation de la période de régularisation, l'année au cours de laquelle le bien immobilisé a été acquis, achevé, utilisé pour la première fois ou transféré entre secteurs d'activité compte pour une année entière.
Remarque :
Lorsque l'on examine les régularisations du droit à déduction, il convient de se poser les deux questions suivantes :
- le bien est-il situé dans la période de régularisation ?
- la variation des coefficients est-elle supérieure à 10 % ?
Remarque :
Une réponse négative à l'une de ces deux questions doit conduire à l'absence de régularisation.
Traitement comptable - Les régularisations annuelles de TVA s'analysent, du point de vue comptable, comme des opérations qui n'affectent pas le compte d'immobilisation et sont à constater en charges exceptionnelles (compte 6788) pour les versements supplémentaires ou en produits exceptionnels (compte 7788) pour déductions supplémentaires.
Traitement fiscal - Selon la nouvelle rédaction du code général des impôts, les biens d'investissement ouvrant droit à déduction sont inscrits en comptabilité pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la déduction à laquelle ils donnent droit, rectifié, le cas échéant, conformément aux dispositions de l'article 207 (CGI ann. II, art. 209). Une application littérale de ce texte conduirait, contrairement à la règle comptable, à constater les régularisations annuelles de TVA en modification du coût d'entrée de l'immobilisation. Toutefois, par mesure de tolérance, l'administration fiscale vient d'admettre que ces régularisations ne remettent pas en cause les valeurs d'inscription des biens à l'actif immobilisé de l'entreprise (rescrit 2008/32 TCA du 16 décembre 2008). En conséquence, comme du point de vue comptable, il y a lieu d'analyser les régularisations annuelles comme des charges ou des produits exceptionnels.
